新旧所得税法对公益性捐赠扣除的差异分析

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一、新所得税法关于公益性捐赠支出扣除的具体规定
    新税法第九条规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。实施条例第五十三条第二款规定，年度利润总额，是指企业按照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润，原内资条例规定，纳税人用于公益、救济性捐赠，在年度应纳税所得额3%以内的部分，准予扣除，新税法和实施条例一方面提高了公益性捐赠的扣除比例，减轻了纳税人捐赠的税收负担，另一方面又将计算公益性捐赠扣除的基数由年度应纳税所得额改为年度会计利润，方便了纳税人的计算和申报。
    实施条例第五十一条规定，新企业所得税法第九条所称公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。
    另外，实施条例第五十二条规定，公益性社会团体是指同时符合下列条件的基金会、慈善组织等社会团体：（1）依法登记、具有法人资格；（2）以发展公益事业为宗旨，并不以营利为目的；（3）全部资产及其增值为核法人员所有；（4）收益和营运结余主要用于设产目的的事业；（5）终止后的剩余财产不归属任何个人或者营利组织；（6）不经营与其设立目的无关的业务；（7）有健全的财务会制度；（8）捐赠者不以任何形式参与社会团体财产的分配；（9）国务院财政、税务主管部门会同民政主管部门等登记管理部门规定的其他条件。以上条件是在总结、归纳各国税法相关规定的基础上并结合我国国情得出的。国务院财政、税务主管部门将会同民政主管部门等登记管理部门制定公益性社会团体的认定管理办法。基本宗旨是，一方面通过税收政策引导和鼓励真正的公益公性捐赠行为，促进公益事业和慈善事业的发展，另一方面，通过严格管理限制和约束借公益性捐赠之名行转利润、规避税收之实的虚假公益性捐赠行为。
    二、新旧所得税法关于公益性捐赠扣除的变化
    新《企业所得税法》全文共8章60条，其中，第九条规定：“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除”。与旧税法相比较，发生了两大方面的调整变化：一是提高了内资企业公益性捐赠税前扣除限额，即由原来内资企业（金融保险业除外）不超过年度应纳税所得额的3%，外资企业没有限制，改为内外资企业均不超过年度利润总额的12%；二是改变了公益性捐赠税前扣除的计算基础，即由原来内资企业的年度应纳税所得额改为年度利润总额。下面通过文字和实例的方式予以解读。
    新《企业所得税法》将内资企业公益性捐赠税前扣除比例由3%提高到12%，表明了国家进一步加大税收支持社会公益性捐赠的力度。同时，借鉴国际通用作法，将旧对外资企业捐赠税前扣除从无比例限制统一到12%的比例上，实行内外资企业一致的政策，使中外企业竞争更趋公平。12%的捐赠扣除比例在国际上属于较高水平，如美国为10%，韩国为7%，荷兰为6%，比利时为5%等。实行捐赠扣除比例的限制，主要是为了堵塞税收漏洞，防止部分企业利用捐赠扣除达到少缴税款的目的。
    新《企业所得税法》将捐赠扣除的计算基础，由年度应纳税所得额改为年度利润总额，大大简化了捐赠扣除限额计算和纳税调整工作量，因为利润总额和应纳税所得额是两个不同的概念，从法律上讲，利润总额是会计法上的概念，而应纳税所得额是一个税法上的概念，从经济上讲，利润总额是一种账面收益，反映的是企业一定时期内生产经营的财务状况，它关系到企业的经营成果、投资者的权益以及企业与员工的利益；而应纳税所得额则是一种经济学收益，是根据企业所得税法，按照一定的标准确定的，纳税人在一个时期内的计税所得，即计税依据，计税依据的大小，关系到国家与企业的利益分配。利润总额是确定应纳税所得额的基础，但不能等于应纳税所得额。企业按财务会计制度的规定进行核算得出的利润总额，根据税法的规定作相应的调整后，才能作为企业的应纳税所得额。新《企业所得税法》实施之后，公益性捐赠的税前扣除限额的计算基础，已不再是应纳税所得额了，而是企业在按照财务会计制度进行会计核算所得到的并在利润表中反映的利润总额，是未进行任何纳税调整前的会计利润总额。这样，在纳税调整过程中，公益性捐赠的税前扣除限额可随时进行计算调整，而不需要等其他调整项目调整完毕之后，再按步骤进行公益性捐赠计算调整，为了方便下面的计算举例，现将公益性捐赠扣除额的计算及调整归纳为：（1）公益性捐赠扣除限额=利润总额12%；（2）实际捐赠支出总额=营业外支出中列支的全部捐赠支出；（3）捐赠支出纳税调整额=实际捐赠支出总额-公益性捐赠扣除限额。如果纳税人实际捐赠额小于捐赠扣除限额，税前应按实际捐赠额扣除，无须纳税调整；如果实际捐赠额大于或等于捐赠扣除限额时，税前按捐赠扣除限额扣除，超过部分不得扣除，超过部分即为纳税调整额。
    例：某内资企业本年销售收入为1000万元，企业当期发生的广告费200万元，员工200名，当年发放工资400万元，会计利润163万元，营业外支出列支通过救灾委员会向灾区捐赠20万元，直接向农村学校的捐赠为10万元。计算捐赠额和所得税。
    按旧税法计算如下：
    （1）调整所得额：163 20 10=193万元
    （2）捐赠额扣除限额：193×3%=5.79万元
    （3）应纳税所得额：193-5.79=187.21万元（直接向农村
    学校的捐赠不得扣除，捐赠额大于捐赠限额的按限额扣除）
    （4）应纳所得税额：187.21×33%=61.78万元
    如果执行新《企业所得税法》后，计算如下：
    （1）利润总额：163万元
    （2）捐赠额扣除限额：163×12%=19.56万元
    （3）实际捐赠支出总额：：20 10=30万元
    （4）捐赠支出纳税调整额：30-19.56=10.44万元
    （5）应纳税所得额：163 10.44=173.44万元
    （6）应纳所得税额：173.44×25%=43.36万元
    比旧税法少纳所得税：61.78-43.36=18.42万元。如果该企业为外资企业，按旧税法规定，则20万元公益性捐赠可全额扣除，直接向农村学校捐赠的10万元不能扣除，应纳税所得额为163 10=173万元，应纳所得税额为173×33%=57.09万元。如果执行新《企业所得税法》后，外资企业同内资企业在公益性捐赠扣除额和应纳所得税额的计算上完全相同，即捐赠扣除限额：163×12%=19.56万元，应纳所得税额：173.44×25%=43.36万元。比旧税法少纳所得税：57.09-43.36=13.73万元。