汇算清缴

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《企业所得税法》第五十四条规定，企业应当自年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。在年终汇算清缴时，企业应对全年的各涉税事项进行全面检查，严格按税法的规定进行计算和纳税调整。现根据自2008年1月1日起执行的《国家税务总局关于企业工资薪金及福利费扣除问题的通知》（国税函[2009] 3号）举例分析如下： 　　江西省盈利国有企业甲公司，企业所得税适用税率为25%，未享受税收优惠政策，公司职工人数为2500人，2008年初职工福利费无余额，2008年按每人600元的标准，支出了防暑降温费、冬季取暖费、劳动保护费各150万元。经该公司薪酬委员会审定，当年实际发放工资10000万元，政府有关部门核定的工资总额为11000万元；当年发生职工福利费1500万元，含在该科目中列支的补充养老保险费200万元（其中，福利部门的补充养老保险费20万元）。
　　一、工资薪金支付要合理
　　1、建立并实行合理工资薪金制度。（国税函[2009] 3号）规定，《企业所得税法实施条例》（以下简称《实施条例》）第三十四条所称的"合理工资薪金"，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：（一）企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；（二）企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；（三）企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；（四）企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。（五）有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。甲公司完全符合上述原则，为此，该公司的工资薪金发放较为合理。
　　2、工资薪金总额范围明确且符合规定。（国税函[2009] 3号）规定，《实施条例》第四十、四十一、四十二条所称的“工资薪金总额”，是指企业按照本通知第一条规定实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。2008年实际发放的工资总额10000万元未超过在政府有关部门核定的工资总额，可全额在税前扣除。
　　二、职工福利费扣除依新规
　　甲公司和许多企业一样，通过开支防暑降温费、冬季取暖费、劳动保护费，来改善职工工作环境，增强职工体质，提高职工积极性。
　　1、汇算清缴前扣除依据。《实施条例》第四十八条规定，企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。《国家税务总局关于职工冬季取暖补贴等税前扣除问题的批复》（国税函[1996]673号）规定，企业职工冬季取暖补贴，职工防暑降温费，职工劳动保护费等支出，税法规定允许扣除。为防止企业以这些费用为名，随意加大扣除费用，省级税务机关可根据当地实际情况，确定上述费用税前扣除的最高限额，并报国家税务总局备案。以江西省为例，《江西省国家税务局关于提高防暑降温费等费用税前扣除标准有关问题的通知》（赣国税发[2004]312号）规定，对该省国税部门管辖企业的扣除标准定为：防暑降温费、冬季取暖费、劳动保护费每人每年最高扣除限额分别为600元。甲公司支付的上述三项费用均在限额以内。
　　2、会计核算。甲公司与大多数企业相似，在管理费用下设劳动保护费二级科目对支出的防暑降温费、冬季取暖费、劳动保护费进行核算。对发给职工个人的上述三项费用并入当月工资薪金予以扣缴个人所得税。
　　3、新规定。（国税函[2009] 3号）明确，《实施条例》第四十条规定的企业职工福利费，包括以下内容：（一）尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费用、住房公积金、劳务费等。（二）为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。（三）按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。为此，该公司当年发生防暑降温费、冬季取暖费各150万元，合计为150×2=300万元，不能以管理费用的名义直接在税前扣除，应调整在职工福利费中开支。
　　三、正确列支补充养老保险
　　《实施条例》第三十五条的规定，企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费、在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。
　　《财政部关于新旧财务制度衔接有关问题的通知》（财企[2008]34号）规定，补充养老保险的企业缴费总额在工资总额4%以内的部分，从成本（费用）中列支。企业缴费总额超出规定比例的部分，不得由企业负担，企业应当从职工个人工资中扣缴。个人缴费全部由个人负担，企业不得提供任何形式的资助。
　　甲公司虽然按照《财政部国家税务总局关于个人所得税有关问题的批复》（财税[2005]94号）的规定，单位为职工个人购买商业性补充养老保险等，在办理投保手续时按“工资薪金所得”项目计交的个人所得税；但根据《会计准则-职工薪酬》，企业为职工缴纳的各种保险，在职工为企业提供服务的会计期间，根据受益对象，将应付的职工薪酬确认为负债，全部计入资产或当期费用，不应在职工福利费中列支补充养老保险。甲公司当年为职工缴纳的补充养老保险200万元，未超过工资总额4%.因此，除福利部门的外，其他应计入当期成本费用中（假定计入的资产部分，因当年产品全部销售而全部计入当期损益），应当调减职工福利费200-20=180万元。
　　四、及时调整会计科目。（国税函[2009] 3号）规定，企业发生的职工福利费，应该单独设置账册，进行准确核算。没有单独设置账册准确核算的，税务机关应责令企业在规定的期限内进行改正。逾期仍未改正的，税务机关可对企业发生的职工福利费进行合理的核定。为此，甲公司应及时调整会计科目，将当年在管理费用列支的300万元供暖费、职工防暑降温费予以调出，同时等额增加应付职工薪酬-职工福利费科目；将当年在应付职工薪酬-职工福利费科目中列支的补充养老保险180万元予以调出，按合理的方法调增到当年的资产和费用中；并及时结转损益。即，调整后的职工福利费1500+300-180=1620万元，因职工福利费调整而减少的当期损益300-180=120万元。
　　五、汇算清缴。甲公司应按照规定进行汇算清缴，准确计算应纳税额。《实施条例》第四十条的规定，企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。为此，甲公司发生的职工福利费支出税前扣除限额为10000×14%=1400万元。因超出税前扣除限额而纳税调增1620-1400=220万元；加上前述调减的当期损益120万元，当期应纳税所得额合计调增220-120=100万元，应纳所得税额增加100×25%=25万元。
　　六、其他。如果2008年初企业职工福利费有结余，根据《国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》（国税函[2008]264号）的规定，2008年及以后年度发生的职工福利费，应先冲减以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额，不足部分按新企业所得税法规定扣除。