按揭购入固定资产相关业务的会计与税务处理

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　　一、企业按揭购入固定资产的一般会计处理

　　企业按揭贷款是一种向银行等金融机构融资用于向供货商购置所需固定资产并分期归还本息的贷款方式。按揭购入固定资产可分为两类：一类是购入固定资产后，一般不需继续发生大的支出即可投入使用，如按揭购入汽车或带装修的办公用房；另一类是购入固定资产后不能马上投入使用，如按揭购入不带装修的办公用房，需按办公要求装修后方可使用。企业按揭购入固定资产的会计处理主要涉及以下几个问题：

　　（一）固定资产入账价值的确定

　　根据《企业会计准则第4号——固定资产》，“购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。”

　　根据《企业会计准则第17号——借款费用》，“购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。”所购建固定资产达到预定可使用状态，具体可以从以下几个方面进行判断：

　　l．固定资产的实体建造（包括安装）工作已经全部完成或实质上已经完成；

　　2．所购建的固定资产与设计要求或合同要求相符或者基本相符，即使有个别与设计或合同要求不相符的地方，也不影响正常使用；

　　3．继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生。

　　据此可得出以下结论：

　　1．按揭购入后即可投入使用的固定资产，分期支付的按揭利息在投入使用前应计入当期损益，不予资本化；按揭购入后不能马上投入使用的固定资产，分期支付的按揭利息在投入使用前应予资本化，投入使用后则应计入当期损益。

　　2．对于按揭购入后即可投入使用的固定资产，入账价值为不考虑按揭利息时购买该项固定资产应支付给销售方的全部价款。对于按揭购入后不能马上投入使用的固定资产，其入账价值由以下几个部分组成：（1）不考虑按揭利息时购买该项固定资产应支付给销售方的全部价款；（2）继续发生的费用（如购入办公用房的装修费）；（3）投入使用前的按揭利息。企业用按揭购买的固定资产投资时，入账价值为以评估价值为基础双方协商的公允价值。

　　在财务处理时，因按揭购入固定资产不同于一般的固定资产，可在“固定资产”一级科目下另设“按揭购入固定资产”二级明细科目进行核算。

　　（二）负债入账价值的确定

　　按揭购入固定资产，不论是按揭购入即可投入使用的固定资产，还是按揭购入后不能马上投入使用的固定资产，其负债的入账价值均可比照企业长期借款方式按不考虑按揭利息所需支付的价款确定。在进行账务处理时，考虑到按揭时间往往比较长，一般都在一年以上，应在“长期应付款”下另设明细“应付按揭贷款”科目进行核算。

　　（三）停止资本化后的应付按揭利息处理

　　根据企业会计准则的具体规定，停止资本化后的应付按揭利息应计入当期财务费用。

　　（四）折旧的计提

　　在确定按揭购入固定资产的入账价值之后，根据估计使用年限和预计的净残值率，可按平均年限法、工作总量法或双倍余额递减法、年数总和法等方法及相关财税法规计提折旧。

　　例1：某企业A于200X年l2月初采取l0年期按揭贷款方式购买一处房屋，按揭贷款支付总价款和利息360万元，其中房产价值300万元，利息60万元。首期支付120万元，尚有240万元于10年内分次付清，每年支付24万元。房屋购入后支付契税9万元和发生后续建设装修改造费ll万元，于200X年12月底投入使用。

　　（1）购入时（单位：万元，下同）

　　借：在建工程——按揭购入固定资产 300

　　 贷：银行存款 120

　　 长期应付款——应付按揭贷款 180

　　（2）支付契税和后续建设装修改造费

　　借：在建工程——按揭购入固定资产 20

　　 贷：银行存款 20

　　（3）投入使用

　　借：固定资产——按揭购入固定资产 320

　　 贷：在建工程——按揭购入固定资产 320

　　（4）每年计提和支付价款利息时（为简化计算均按年计算和会计处理，下同）

　　①借：财务费用 6

　　 贷：长期应付款——应付按揭贷款 6

　　②借：长期应付款——应付按揭贷款 24

　　 贷：银行存款 24

　　（5）每年计提折旧时

　　假如使用年限为20年，用直线法计提折旧，净残值率为5%，则：

　　借：管理费用 15．2

　　 贷：累计折旧 15．2

　　二、按揭贷款购入固定资产用于投资与处置的会计处理

　　（一）个人或企业按揭购入固定资产用于投资的会计处理

　　现实社会经济生活中，常会发生自然人、企业等投资主体将未到期按揭购入的固定资产用于投资兴办新的经济实体的经济行为。根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》，“投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定的价值不公允的除外。”

　　据此，将按揭购入固定资产用于投资应按中介机构的评估价值或在评估价基础上由投资方协商确定的公允价格作为入账价值。按揭购入固定资产发生的后续按揭费用，由按揭购入个人或企业承担，不应在被投资企业核算。对于投入后不能马上达到使用状态，需后续发生安装等费用的，则应由被投资企业进行固定资产等会计核算。

　　例2：某自然人B将10年按揭贷款购买的一处房屋X用于投资兴办独资企业。房屋购买合同价款l00万元，按揭贷款利息20万元，现已首付60万元，支付契税3万元，尚有60万元于10年内分次付清。简单装修5万元，于购买的12月末即投入使用。

　　（1）购入时

　　借：在建工程——X房屋 100

　　 贷：银行存款 60

　　长期应付款——应付按揭贷款40

　　（2）发生支付契税和后续建设装修改造费

　　借：在建工程——按揭购入固定资产 8

　　 贷：银行存款 8

　　（3）投入使用

　　借：固定资产——按揭购入固定资产 108

　　 贷：在建工程——按揭购人固定资产 108

　　（4）每年计提和支付价款利息时

　　①借：财务费用 2

　　 贷：长期应付款——应付按揭贷款 2

　　②借：长期应付款——应付按揭贷款 6

　　 贷：银行存款 6

　　（5）每年计提折旧时

　　假如使用年限为20年，用直线法计算提取折旧，净残值率为5%，则：

　　借：管理费用 5.13

　　 贷：累计折旧 5.13

　　（二）按揭购入固定资产处置的会计处理

　　企业按揭购入某项固定资产后，可能出现将其转让的情况。对此，根据《企业会计准则第4号——固定资产》的规定，可比照处置一般固定资产的方法进行账务处理，具体步骤如下：

　　1．将按揭购入固定资产转入固定资产清理。按清理固定资产的净值，借记“固定资产清理”科目；按固定资产原值，贷记“固定资产”科目。

　　2．尚未支付的按揭贷款处理。目前存在有两种处理意见：

　　（1）进行结转。有人认为，结转固定资产时已结转了相当于尚未支付的按揭贷款本金部分的价值，多转了成本，少算了已实现的收入，所以应该结转予以冲回。按“长期应付款——应付按揭贷款”账户余额，借记该科目，贷记“固定资产清理”科目。

　　我们认为，这种方法会造成集中减少处置当年的成本，增加当期利润和应纳税所得，并多缴所得税；分散减少以后按揭贷款期内各年度利润和应纳税所得，并少缴所得税。这不但有人为调整企业利润和税收因素，更重要的是这就像把企业从银行获得的贷款视为企业收入、利润和应纳税所得额一样，是不可思议的。

　　（2）不进行结转。我们认为，尚未支付的按揭贷款本息是一项企业对按揭贷款银行的尚未履行完毕的债务，故在处置时不应做结转，应在以后年度按合同约定付款时再结转，借记“财务费用”、“长期应付款——应付按揭贷款”，贷记“银行存款”科目。这样不但符合稳健性原则，也符合收入与其成本费用支出配比的原则。

　　更重要的是，处置按揭购入的固定资产的实质乃是按揭贷款人将融资贷款获得的固定资产在此时处置兑现获得货币现金，其意义与企业从银行获得贷款资金相同。将尚未支付的按揭贷款的本金与利息核算同步，与企业从银行获取贷款的核算殊途同归。

　　3．发生清理费用和有关税金。按实际支付的清理费用及应缴税金，借记“固定资产清理”科目，贷记“银行存款”、“应交税金”等科目。

　　4．收到转让款。按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，贷记“固定资产清理”科目。

　　5．结转清理净损失。按揭购入固定资产清理的净收益，属于生产经营期间的，应借记“固定资产清理”科目，贷记“营业外收入”科目。固定资产清理的净损失，属于筹建期的计入“长期待摊费用”，属于生产经营期间的，借记“营业外支出”科目，贷记“固定资产清理”科目。

　　例3：接例1，A企业5年后将该房屋出售，售价240万元，发生清理费用5000元。

　　此时，已计提折旧76万元（15．2×5＝76），房产净值244万元（320－76＝244），长期应付按揭贷款本金部分余额为90万元[240－60－（24－6）×5＝90]，按揭贷款利息部分余额为30万元（60－6×5＝30）；营业税税率5%，城市维护建设税税率7%，教育费附加率3%.

　　（1）将按揭购入固定资产转入固定资产清理

　　借：固定资产清理 244

　　 累计折旧 76

　　 贷：固定资产 320

　　（2）尚未支付的按揭贷款，不进行结转

　　（3）出售及收到转让款

　　①借：其他应收款——处置固定资产 240

　　 贷：固定资产清理 240

　　②借：银行存款 240

　　 贷：其他应收款——处置固定资产 240

　　（4）发生清理费用和有关税金时

　　借：固定资产清理 13．7

　 　贷：银行存款0．5

　　 应交税金——应交营业税 12

　　 应交税金——应交城市维护建设税 0．84

　　 其他应交款——应交教育费附加 0．36

　　（5）结转清理净损失

　　①假设属于生产经营期间

　　借：营业外支出 17．7

　　 贷：固定资产清理 17．7

　　②若属于筹建期间

　　借：长期待摊费用 17．7

　　 贷：固定资产清理 17．7

　　（6）以后年度支付按揭贷款本息时

　　借：财务费用 6

　　 长期应付款——应付按揭贷款 1 8

　　 贷：银行存款 24

　　若将尚未支付的按揭贷款进行结转，则有关

　　科目及数额变为：

　　借：长期应付款——应付按揭贷款 90

　　 贷：固定资产清理 90

　　（7）结转清理净收益

　　①假设属于生产经营期间

　　借：固定资产清理 72．3

　　 贷：营业外收入 72．3

　　②若属于筹建期间

　　借：固定资产清理 72．3

　　 贷：长期待摊费用 72．3

　　（8）以后年度支付按揭贷款本息时

　　借：财务费用 6

　　 管理费用或营业外支出 18

　　 贷：银行存款 24

　　从这里可以看出，将尚未支付的按揭贷款进行结转，企业集中虚增了当年的利润和相应的所得税额，减少了以后的利润和税收。

　　三、相关税收问题的处理及建议

　　从上述分析可以看出，会计的计价基础与税法的计价基础基本是一致的，故房产税计税依据是按会计原则所确认的账面价值；在会计核算的基础上，对不符合税法规定的计提折旧方法计提的折旧额应按税法规定进行纳税调整。

　　我们建议，对个人（含家庭）处置按揭购入房屋计征个人所得税时，对尚未支付的按揭贷款本息应允许在个人所得税前扣除；对企业处置按揭贷款购入的房屋等固定资产计征所得税时，对尚未支付的按揭贷款本息应规定不予结转。有关主管部门应尽快做出统一、明确的规定。