增值税会计核算改革及转型对企业财务的影响

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　　以往关于增值税转型的研究文献较少提到增值税的会计核算，关于增值税会计核算和增值税会计方面的研究大多来自于实务界财务工作人员和会计学学者。出现这种现象主要来自于以下两个方面原因：首先，财政和会计毕竟属于两个学科，跨学科引起研究不便；更为重要的一点是，我国当前的增值税会计核算一直处于会计从于税法的地位，科目的设置和核算方法都是出于征管方便的需要。同样的所得税会计核算要比增值税会计核算有很大进步，部分得考虑了会计信息披露的要求。因此，无论是增值税研究人员还是政策制定部门都不需要考虑相关建议提出后会给企业的会计信息提供及披露带来什么样的影响，因为会计核算自然会根据税法的变更而进行调整，更不需考虑这种调整是否符合基本的会计理论。从税务征管的角度，这种现状完全能够满足要求，但会计信息不单单是税收征管信息的载体，会计信息质量的高低、公允与否的影响要远远超出纯粹的征管需要。本章的目的就是研究我国增值税会计核算的现状、分析并提出建议并研究转型可能引起的财务影响。

　　1 财务、会计及税收的关系

　　财务、会计和税务之间的关系，可以从不同的角度进行考察，如从国家宏观调控的角度、企业所有者的角度、经营者的角度等。从本文所研究的问题出发，可把三者视为处理企业、国家和社会之间利益关系的三个切合点。改革开放以前是这样，改革开放以来，乃至于将来建立起成熟的市场经济制度以后，这个结论也同样是成立的（陈毓圭，1999）。区别只在于不同的国情、所有制结构、不同的经济运行机制，这三者也就有不同的结合方式。

　　改革开放以前，所有制结构以国有企业为主，经济运行方式是通过指令性计划来实现资源的配置和社会总产品的分配。以集体企业为主体的非国有企业也采取类似于国有企业的经济运行方式。就分配来说，国家作为社会总产品分配主体，按照马克思主义经典作者所阐述的社会主义分配原则，实行对社会总产品的统一分配，形成补偿基金、消费基金和发展基金，从而实现社会再生产。其中，财务制度通过规定资金投入、资产计价、成本补偿、收益确定、利润分配、基金形成等标准。在这种情况下，财务制度也就是国家税收的基础，财务制度所划定的补偿标准和收益确认标准，是确定税基的依据。而会计制度则根据财务制度和税法所规定的分配标准规范企业的会计科目、报告格式以及反映和核算内容。这时的会计制度本质上是薄记制度。整个运行体制就是通常所说的"计划决定财政，财政决定财务，财务决定会计"。

　　计划经济体制的突出问题在于：社会总产品是在国家层次进行分配的，企业并不是分配主体。当前的改革就是：根据现代企业制度的要求，承认企业是商品经济的细胞，在企业层次上进行分配，按照资本运动规律组织企业的财务活动和会计核算。企业资本运动，首先表现为资本的投入，形成资本存量，然后经过生产经营过程实现资本的增值，对资本僧值进行分配，形成新的存量，进而实现新的循环。从资本的运动过程中，界定财务、会计和税收的各自作用空间。

　　一般认为，会计通过价值的确认、计量、记录和报告，提供有关企业财务状况和经营成果的信息，这个结论基本上是正确的。但会计的深刻意义还在于，通过资产、负债、权益和收入、费用、利润的确认和计量，它划定了资本存量和增量的界限，其中资产、负债和权益三个要素划定了资本存量的界限，而收入、费用和利润三个要素划定了资本增量的界限，这六个会计要素的确认和计量，贯串于会计循环的全过程，也是企业得以持续经营的基础。包括国家在内的投资者所执行的财务活动，实际上是基于存量和增量的分割所进行的资源的配置，包括资本（即存量）的投放和利润（即增量）的分配（陈毓圭，1999）。税收也是在合理划分存量和增量的基础上对增值的分配，尽管参与分配的依据完全不同于财务活动。

　　综上所述，在计划体制下，税法和会计制度都是以财务制度为依据的，会计制度根据财务制度规定的计价和收益确定标准规范账务处理方法和程序，而税法则根据财务制度确定税基。随着会计制度改革和会计准则体系的建立和完善，资产计价和收益确定职能将由会计准则来承担。现行财务制度执行的制定资产计价和收益确定标准的职能将会被逐渐分解出来，使其成为会计准则的职能，建立比较完善的会计准则体系和会计准则形成机制，有效地负担起资本存量与增量的分割职能，财务分配和税收分配以及其他分配形式都建立在合理划定资本存量和增量的基础上。

　　在这种情况下，需要进一步讨论的问题是如何处理会计与税法的关系，是将税基完全建立在会计准则确认的基础上，还是另行制定一套计税办法。如果从会计准则和核算规范的制定者的角度考虑，应该以满足会计信息的提供和披露为首要任务，税法不应干预会计信息的形成。但现实远没有这么简单，征管部门需要利用会计信息完成税款的征缴。如果在会计信息的基础上进行全部纳税调整，则会加大工作强度，如果会计信息本身就能顾及征管的便利、税收的实现和国家对企业的干预，那么自然比较理想。因此，现实中会计的计量服从税法的要求而背离会计准则的要求并不鲜见。究竟孰对孰错，学术上存在争论，各国的实践也各不相同。

　　2 税务会计的国际比较和我国增值税会计核算的现状

　　2.1 税务会计的国际比较
　
　　各国的会计模式都是在本国特定的社会经济、政治法律、历史文化、科技教育以及民族习俗等条件下形成的, 因此从严格意义上讲, 世界各国之间不可能存在完全相同的会计模式, 任何一个国家的会计模式总会在一个或几个构成要素上与别国有所差别。为此, 对世界各国的会计模式选择进行分析分类, 也只能从具有代表性或影响较大的国家之间着手, 而不可能在所有国家之间进行。

　　 国际会计学术界通常根据特征把世界各国会计划分为 “英美模式”、“欧洲大陆模式”、“混合经济模式”等。法国会计被作为是 “欧洲大陆模式”的典型，日本会计则被认为可归入 “混合经济模式”。会计模式的不同，由此也产生了相对应的几种税务会计模式：

　　1、以法、德等国家为代表的税会统一模式。在这些大陆法系的国家，强调政府对社会经济生活的干预，财务报表满足整个社会宏观经济发展的需要远比为投资者、债权人提供会计信息的需要重要，因此强调财务会计报告必须符合税法的要求。这种模式既有利于国家税收的实现，又有利于政府管理企业。会计准则通常由政府有关部门制定并强制执行，会计执业界几乎没有制定准则的权利。

　　2、以微观经济理论为基础建立的、以英、美等国家为代表的“英美模式”。在这个模式中，以投资人为导向，税法对纳税人的财务会计所反映的收入、成本、费用及收益的确定不发生直接影响，各个会计要素的确认、计量、记录等都遵循财务会计准则，期末将会计利润调整为纳税利润。

　　以美国为例, 美国拥有世界上最发达的证券市场, 会计法规制度侧重于保护投资者的利益。《证券交易法》和公认会计准则中对会计的确认、计量和报告的有关规定都以保护投资者的利益为基本目标。这一基本利益要求就使在会计法规制度的制订中起主导作用的不是美国政府而是广大投资者要求的保持中立地位的民间机构。这一特点使美国的会计制度不会过多顾及政府的税收利益,政府又无法过于干涉会计制度。其次,美国在会计准则的制订与实施上, 强调灵活性和可选择性, 会计准则只是提供原则性指导, 会计人员可依据实际情况结合个人专业判断来选择最合适的方法，这一灵活性必然与税法所要求的固定的会计程序和方法产生或多或少的矛盾, 也决定了美国会计体系中会出现会计法规制度和税法不统一的现象, 因而在纳税时要求按税法规定对会计数据进行调整。

　　3、日本税务会计模式。日本的会计准则只是商法、证券交易法和税法的补充,日本的财务会计报告体系在商法的要求下面向债权人, 在证券交易法的要求下面向投资者, 在税法的要求下面向税务机关, 政府、企业投资人和债权人都对财务会计信息有所要求。这也就使得日本的税务会计表现为依据税法对商法和证券交易法规范的财务会计进行调整的会计。属于税务会计与财务会计尽量协调的混合模式。由于商法和证券交易法对会计核算的规范较详细, 所以会计准则并不涉及会计处理的具体方法。在日本, 找不到类似于美国的一整套会计准则, 也找不到类似于法国的“会计总计划”, 所以说日本的税务会计是一种没有完整理论框架指导的“会计方法体系”。

　　由此可见，由于各国社会经济环境不同，在英、美等国家，税务会计早就独立于财务会计，而在法、德、日等国家，税务会计则融于财务会计。

　　2.2 我国增值税的会计核算现状

　　笔者认为，中国的会计模式可以归类为“欧洲大陆模式”，但又偏向于“混合经济模式”。 1993年12月，国务院发布了《中华人民共和国增值税暂行条例》，财政部发布了《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》，随即财政部就颁布了《关于增值税会计处理的规定》。从这一系列法规的内容来看，我国的增值税会计模式是“财税合一”，即增值税会计信息的提供主要是为了满足征税的需要而不是出于会计信息质量的要求。因此，当前在中国还不能说存在增值税会计，而只是一种增值税的会计核算。

　　根据《关于增值税会计处理的规定》的规定，增值税是一种价外税，被排除在损益表之外。货物一经购入,便通过“应交税金——应交增值税(进项税额)”科目将准予抵扣的进项税从采购成本中剔除掉;货物一经销售,便通过“应交税金——应交增值税(销项税额)”科目将销项税从销售收入中剔除掉。“产品销售成本”和“产品销售收入”均成为不含增值税的科目。和其他流转税不同，增值税没有在“主营业务税金及附加”科目中作为一个费用项目列示。

　　财政部“八五”重点科研课题《增值税制国际比较》中有一段论述:“增值税本身并不构成各中间环节纳税人成本的组成部分,在其财务报表中也不表现为支出项目。这是因为,尽管每个纳税人都必须就其应税交易缴纳增值税,但他实际上只是代政府征收税款,代消费者缴纳税款,纳税人生产经营每一阶段上所征的税款都全部包含在消费者所支付的价格中,纳税人已付的税款在每次销售时都将从消费者那里得到补偿,消费者才是增值税的最终负担者,或者说实际负担者。因此,在增值税的情况下,下一阶段的纳税人是上一阶段纳税人已缴税款的负担者,消费者是税负的最终负担者。增值税税负所具有的这种明显的转嫁性,也说明增值税属于一种典型的间接税。” 这个论述可以为为什么增值税没能进入损益表提供一个解释，曹欲晓（1997）在他的研究中把这种论述称为“代理说”。

　　但无论是从实务角度还是从理论角度，“代理说”的漏洞都非常明显。作为中国第一大税种的增值税，其对企业的影响决不仅限于“代理征收”。从最简单的征税现实来分析，企业自用、自建或者毁损货物的进项税额都要进行进项税转出，不允许进行抵扣，企业直接负担了这部分税额，但并不能作为费用的一个项目在损益表上列示，而是通过计入货物的成本或在建工程间接进入损益，增值税对企业的影响不直观、不明显。从税收理论的角度进行分析，间接税的转嫁性并不意味着增值税能被企业全部转嫁出去。美国财政权威塞里格曼甚至认为:直接税中也有转嫁,间接税中也有不转嫁,故直接税与间接税的区别毫无价值可言（郭庆旺等，1994），税负能否转嫁最终取决于供求弹性的对比。企业不可能仅仅作为征税的载体而独善其身。

增值税转型同样会对企业的税负产生影响，如果按照“代理说”的理论，那么转型将对企业的税负不产生影响（除很少部分企业自己负担的购入以外），很明显这个结论是不现实的。本文第三章研究转型对上市公司税负的影响，将当年新购置机器设备的可抵扣进项税认定为企业税负的减少部分，实际上是假设企业与客户之间不存在因转型而进行的税负调整。这种完全不转嫁的研究假设也有一定的局限性。

　　3 我国当前增值税会计核算的问题、改革建议及相关研究文献综述

　　3.1 当前增值税核算模式的问题

　　1、增值税会计核算与会计基本理论的冲突

　　a）增值税会计核算与会计权责发生制的矛盾。增值税的交纳，是在产品销售的基础上，计算出应交增值税的销项税额，并扣除已购入原材料所支付的进项税额后，再来核算本期应交纳的实际税额。由于当期购入的原材料并不一定全部被消耗在当期已销的产品成本中去，因此，企业每期所交纳的增值税，并不是企业真正的增值部分，企业每期交纳的增值税，也不是对企业当期的真正增值部分进行征税。尽管从长期来看，通过递延，企业所交纳的增值税的总额，与其增值总额是一致的，但是，从具体的每个会计期间来看，两者并不一致，这正是收付实现制与权责发生制的差别。由于其他经济活动，如产品成本核算、收入费用核算等都是按照权责发生制原则进行的，而增值税的会计处理却按照收付实现制原则进行，这就使得会计信息资料缺少可比性，从而削弱了会计信息的真实性和可比性。

　　b）增值税会计核算与实际成本原则（历史成本计价原则）相背离。实际成本原则是指：企业的各种资产应当按其取得或购建时发生的实际成本进行核算，它要求对企业资产、负债及所有者权益项目的计量，应当基于经济业务的实际交易价格或成本。虽然2006年新修订的会计准则引入了重置成本的概念，但历史成本原则一直是会计计量的基石。一般纳税人在购进货物并取得增值税专用发票的情况下，实际付出的是货物的买价、采购费用和增值税。按现行增值税核算办法，买价计入存货成本，增值税记入“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目，据此反映的存货成本只是实际成本的一部分，不符合实际成本计价原则的要求。

　　c）增值税会计核算违背了可比性原则的要求。从单个一般纳税人看，如果购进货物时按规定取得了增值税专用发票，其存货成本就不包括付出的增值税进项税额，如果是取得普通发票或取得的增值税专用发票不符合规定，其存货成本则包括付出的增值税进项税额。同一企业的存货，有的按价税分离进行会计核算，有的按价税合一进行会计核算，相同存货项目之间缺乏可比性。

　　2、增值税会计记录程序的问题。

　　在现行的增值税会计核算中，没有“增值税”这个费用账户，所有被企业直接负担的增值税计入购入货物成本或转入“在建工程”、“应付福利费”等科目中，使得会计报表不能充分揭示增值税会计信息。

　　3、增值税会计信息报告与披露方面的问题。

　　a）增值税会计信息报告不够完备。首先是在资产负债表中，待抵扣进项税额本是企业资金的占用，在未抵扣前应作为一项资产在资产负债表中列示，但按现行增值税会计处理，待抵扣进项税额作为应交税金的抵减项目，直接冲减了企业的负债，从而违背了报表揭示明晰性原则的要求，降低了财务报表的可理解性；其次是在利润表中，将不能抵扣的进项税额直接或间接计入产品销售成本，使利润表中的营业利润等项目缺乏可比性，不能真实反映企业的正常获利能力。增值税对企业的损益有重大影响，但是在利润表中看不出增值税费用的痕迹；再次是在应交增值税明细表和增值税纳税申报表中，未反映不得抵扣销项税额的进项税额，尤其是未详细列示未按规定取得或保管增值税专用发票、销售方开具的增值税专用发票不符合有关要求的情况。并且，应交增值税明细表中未反映价外费用和视同销售的销项税额。这种报表结构不便于税务机关对纳税人的纳税情况进行监督，也不便于有关方面了解企业的财务活动。
　
　　b）增值税会计信息披露违背重要性原则。增值税抵扣、减免对企业的财务状况和经营成果有重要影响，属于重要信息，应当单独披露。而现行增值税会计处理方法将其计入销售成本合并反映。例如，对于不能抵扣的进项税额直接或间接计入产品销售成本，没有单设科目进行核算，没有单独在报表上列示。笔者在对上市公司数据进行整理时发现，很少有上市公司在财务报告中披露“应交增值税明细表”。增值税会计核算信息并不是上市公司必须披露的信息，即使按当前的“应交增值税明细表”的内容和格式进行披露，也过于简单。

　　4、 财税合一的增值税会计模式与所得税会计模式不协调。

　　增值税会计和所得税会计是纳税会计的两大主要内容，理应采用相同的会计处理模式。财政部在1994年下发《企业所得税会计处理的暂行规定》，规定承认税前会计利润和应纳税所得之间的差异，对差异的处理可以采用应付税款法和纳税影响会计法。这标志着所得税会计逐渐由原来财税合一的模式向财税分流的模式过渡，而1994年之后迄今的增值税会计处理规定仍完全采用财税合一的方式，未做任何改变。

　　综上所述，会计基本理论服务于会计核算，是保证会计信息公允、公正的基石，如果违背了以上原则，会导致会计信息的质量下降，影响了会计信息的客观性，由此产生一系列的问题。尤其在经济全球化的背景下，各国经济依赖度、互补度增强，而各国的税制大不相同，且难以协调，采用财税合一的会计模式进行税务会计处理，势必造成各国的会计信息缺乏可比性。

　　3.2 会计与税法的协调相关研究文献综述

　　增值税的会计核算模式存在诸多问题，存在很大改进空间，因此如何处理或协调会计和税法之间的差异也一直是学者的研究热点之一。

　　曹欲晓（1997）在他的《关于增值税的费用化及其在财务报表中的揭示》这篇文章中对现有增值税脱离损益表的现状进行了批评，建议增值税应当作为费用进入损益表，实际上是建议财务和税务逐渐分离的模式，希望税务会计的核算能更多地满足会计准则的要求。在此之后出现了很多强调会计与税法差异的研究。有的建议制定《增值税会计准则》，有的甚至倡导建立一门独立的税收会计学，集中研究和处理企业与税收有关的会计业务。根据此类学术观点，当年的增值税应该像所得税和其他流转税一样纳入会计系统；至于所得税的会计处理，不单要确认所得税的时间性差异和永久性差异，而且要进行跨期分摊。

　　另一部分学者出于成本和效益方面考虑，认为会计准则与税法最好协调好乃至统一起来。这样既有助于简化企业会计核算，又便于税收征管。从我国政策制定的实践来看，政策制定部门实际上是在遵从这个观点。

　　第三种观点认为：因为会计准则与税法在立法宗旨、服务对象和约束因素诸方面都是有区别的，绝对地要求会计准则与税法保持一致将越来越不可能。但是，赞成会计准则与税法分离，并不意味着不顾成本与效益原则，盲目地追求两者的差异，甚至人为地夸大两者的差异。认为任何一种会计方法的采用，都要符合中国现实和特定环境，符合成本与效益原则，不能为会计而会计，为研究而研究（陈毓圭，1999）。也有学者建议在现有的财税合一、价税分离的模式上加以改进（刘开崧，2004）。

　　笔者赞同第三种观点，建议逐步建立财税分离的核算模式，但要考虑成本收益原则，不过分夸大两者的差异，因为会计和税法完全分离的模式并不适应我国的国情。中国在现阶段仍应借鉴 “欧洲大陆模式”而不是完全照搬“英美模式”，因为中国的经济条件和法律体系与前者更为接近。美国是世界上会计准则最完善的国家，采用税务会计与财务会计相分离的会计模式，但也未能更好地避免会计虚假与偷税漏税。先是2001年11月18日美国能源巨头安然公司曝光了超过12亿美元的假帐；其后，安达信会计公司由于涉及安然和世界通信财务报表的审计也宣告破产。由此可见，税务会计与财务会计相分离的模式并不能保证会计信息的真实、可靠，甚至于对加强税收管理也并非是最优的选择。针对这一系列财务丑闻，美国国会于2002年7月25日通过了对会计职业界影响重大的《萨班斯—奥克斯利法案》，从而打破了会计职业界自律模式，代之以政府监督下独立监管为主的模式。《萨班斯—奥克斯利法案》的颁布，标志着美国政府在会计规范制定方面开始发挥作用。

　　综观各国的税制规定，解决问题的关键不在于形式而在于实质。尽管美国是会计准则与税法相互独立的国家，但财务会计中的谨慎性原则仍深深体现在税务会计中。法国虽然要求财务会计服从税法，但税法中仍设有“法定准备”账户，并未影响财务会计中有关谨慎性原则的规定。由此可见，如果在实质内容上能够反映经济事实，采用统一或分离的形式皆可。反之，即便是税务会计与财务会计相分离，如果只是套用形式，不注重实质，不仅难以为我国的广大会计人员认可，而且也未必能得到国际同行的理解和接受。

　　3.3 改革建议

　　如果只在现有的财税合一、价税分离的模式上加以很小的改进，可以考虑只改进存货成本可比性问题。对于一般纳税人购进货物或接受劳务时，不论是否取得增值税专用发票，都采用价税分离的方法核算存货成本，对于普通发票中不能抵扣的增值税可记入“管理费用”科目。这对企业是一种制约，又符合成本核算原则。同理，小规模纳税人也可以将增值税记入“管理费用”科目。

　　如果考虑逐渐建立财税分流、价税合一的新模式，则需要制定新的制度来规定科目设置和具体的会计核算步骤。可以借鉴所得税会计核算体系，将增值税作为一项影响企业财务状况和经营成果的费用，在资产负债表和损益表中加以披露和反映。在会计上只设“增值税”、“应交税金——应交增值税”和“递延进项税额”三个科目。“增值税”科目核算本期发生的增值税费用，其借方登记本期销项税额，贷方登记本期销售成本中所含的进项税额。借方余额即为本期的增值税费用，期末转入“本年利润”科目。“递延进项税额”科目借方登记本期销售成本中所含的进项税额与进项税额转出，贷方登记按税法确认的本期进项税额，贷方余额表示待抵扣的进项税额。
在此基础上，完善增值税会计信息的披露：首先要在资产负债表中应分别反映应交未交增值税和待抵扣进项税额的信息；二是要在利润表中应反映增值税费用信息；三是在应交增值税明细表中应全面反映当期各种销项税额、当期抵扣的各种进项税额、上期留抵的进项税额、出口退税额、上期未交税额、当期已交税额、期末未交税额或留待下期抵扣税额等信息；四是在有关会计报表附注中还应披露按税法规定不得抵扣而计入固定资产或其他项目成本的进项税额、当期由于会计确认与税法确认的时间不同而暂时未抵扣的进项税额、当期由于会计收入与税法收入的口径不同而确认的销项税额等重要信息。如果能够满足上述要求，一个完备的《增值税会计准则》已经基本成形。

　　财税分流的增值税会计模式可以更好地反映会计核算的一般原则，又能通过差异调整按税法的要求计算缴纳税款，还可以还原会计要素在会计报表中的原来面目，应该成为中国增值税会计模式改革的方向。

　　4 增值税转型后固定资产会计核算完善的政策建议

　　由于当前我国对增值税的核算在更大程度上是遵从税法而不是会计准则的规定，这就使得转型必然会对会计核算产生影响。会计核算是确定税基的重要途径，通过会计核算可以提供企业的营业收入额以及经营过程中的流转额，当税制变更尤其是税基变动时，会计核算必然要与之相适应，调整便成为必然。

　　增值税转型对会计核算的影响主要体现在进项税额上，即取得固定资产时发生的增值税，原来是计入资产价值的，而转型后将被允许确认为进项税额进行抵扣。笔者认为进项税额在确认时应注意三个方面的问题：

　　4.1 哪些进项税额可以抵扣

　　取得固定资产时的进项税额哪些可以抵扣，首先需要关注的是：存量固定资产是否可以抵扣？目前的理论探讨和现实约束都倾向于存量固定资产不能够抵扣，即只将新增固定资产纳入可抵扣范围。本文也将按照这种政策假设来进行下文的核算完善建议。但并非所有会计核算中的新购入固定资产都可以抵扣，根据税法规定，非生产用固定资产、从小规模纳税人处取得固定资产以及其他无法取得增值税专用发票的情况下发生的增值税都是不允许抵扣的。

　　4.2 何时加以确认

　　固定资产进项税额的抵扣时间的确定，是在固定资产取得时确认，或是在款项支付时确认，还是在取得专用发票时确认？这些有待税法的规定。为方便税收征管，新增固定资产在验收交付使用后方可抵扣比较便利。可按税务机关批准时间加以确认，未经税务机关批准抵扣时作待扣处理，经税务机关批准后再作抵扣处理。若照此执行，则税法与财务会计在进项税额的确认上又会产生时间性差异。

　　4.3 科目设置

　　考虑到进项税额抵扣的时间性差异，建议在保留现有会计科目体系的基础上，在“应交税金—— 应交增值税”账户下再增设“待扣固定资产进项税额”明细，记录企业尚未经税务机关批准抵扣的固定资产进项税额。企业新增固定资产时，根据增值税专用发票上注明的增值税额计入“应交税金——应交增值税（待扣固定资产进项税额）”借方；经税务机关批准抵扣后，从“应交税金”科目的贷方转出。设置“待扣固定资产进项税额”明细同时可以解决企业固定资产入账时间和增值税发票取得时间不一致的问题。

　　5 增值税转型对企业财务影响的简要分析

　　增值税转型后，由于将部分新购置固定资产进项税额纳入抵扣范围，固定资产的入账价值会因此发生变化，从而影响固定资产使用期内的折旧额，进而影响到各期的成本、经营成果以及所得税的核算，而且当期增值税抵扣额的变化，还会影响到企业的现金流量。本节拟对增值税对企业的这些财务影响进行分析。

　　对企业财务的影响可以从以下几个方面进行：

　　1、按时间序列来分，可以分析转型对企业的当期影响和远期影响；

　　2、按照对企业财务决策的不同方面，可以分析对企业筹资、投资、收益及其分配的影响；

　　3、按照对财务评价不同方面的分类，可以分析转型对企业盈利能力、偿债能力和资产运营能力的影响。

　　4、按照财务报告的分类，可以从转型对资产负债表、损益表、现金流量表三个角度进行。

　　同样，各种分析也可以穿插结合进行，如从当期获利能力和远期获利能力分析、当期偿债能力和短期偿债能力、当期资产运营能力和长期资产运营能力三个角度进行。

　　在转型当年，影响主要通过固定资产的投资引起。由于消费型增值税允许大部分新增固定资产的增值税一次性全额抵扣，会使企业节省一大笔现金支出，因此企业现金流量表中“经营活动产生的现金净流量”会有一定幅度的提高，提高程度与当年的投资规模成正比。通过前文的分析已经清楚，增值税当前的会计核算并未使增值税作为一个费用项目在损益表中列示，因此从这个角度讲，企业利润并没有增长。新购入固定资产的成本与同等情况下不进行转型相比有所下降，使得当年的折旧费用降低，但同时也可能由于固定资产投资的扩大而导致企业融资的增加而使得财务费用上升，因此在投资当年，企业盈利能力的变化由两者的比较而定，转型能够改善企业的现金状况，但并不一定引起当年账面利润的增加，账面利润的减少会使企业的所得税费用降低，因此又节约了一笔现金，这种情况对于现金状况紧张的企业很有帮助。通常用于评价企业获利能力的指标有：净资产收益率、销售净利率、总资产收益率等。从这几个指标的角度考虑，转型并不一定使投资当年的获利指标上升。但是有一种意见认为单纯以权责发生制为基础的获利能力指标是片面的，应与公司现金流量的状况结合起来考虑。因此，综合分析，转型能使投资当年企业获利能力朝好的方向发展。

　　用于评价企业短期偿债能力的指标主要是流动比率和速动比率，其中：流动比率＝流动资产/流动负债、速动比率＝速动资产/流动负债，转型使固定资产入账价值降低，企业流动资产与非流动资产的比率降低，但对流动比率和速动比率并没有影响，从这一点上讲投资当年企业的短期偿债能力没有变化。但也经常有企业用经营现金比率来评价短期偿债能力，经营现金比率＝经营活动现金净流量/流动负债，从现金支付能力方面来看，企业短期偿债能力增强。评价企业资产运营能力的主要有以下指标：存货周转天数和平均应收账款收账期。转型当年对这两个指标基本没有影响。

　　增值税转型对企业财务的远期影响与企业后期的固定资产投资决策相关。如果转型刺激了企业的固定资产投资力度，企业未来几年固定资产投资大幅度增加，则各年的利润状况主要取决于新增固定资产的投资回报与折旧费用、财务费用之间的关系。如果新增固定资产投资额较大、回收期较长，则在投资的最初几年利润可能由于折旧费用、财务费用的增加幅度大于当年新增固定资产对经营利润的影响而有所下降。因此，实行消费型增值税，会导致企业的损益年度波动较大。同样，资产运营能力和偿债能力也都存在因大幅提高固定资产投资而恶化的状况。尤其是在当前我国投资主体约束不强烈、资本比较宽松的宏观环境下，投资的低效率难以排除，而企业投资的低效率完全能够抵消投资初始增值税转型所带来的好处。因此，企业固定资产投资决策最终要取决于投资预期收益与投资成本的对比，而增值税转型只是决定企业投资成本的一个因素，并不能决定投资收益本身。就像“税收这个尾巴不能晃动经济这只狗”一样，“增值税转型这个尾巴也不能晃动固定资产投资这只狗”。

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